在变革的过程中，总是会遇到一些“举手即可获得的果实”―也就是无需努力就可收获丰厚回报的机会。在作业成本法实践过程中，应该确定并度量公司主要成本动因所带来的成本，这就是取得成功的捷径。成本动因也就是“驱动”成本的东西。将成本与动因联系起来可以使成本信息更加准确、相关性更强，也可更为明确地鼓励减少或者消除成本的行为。

　　主要成本动因的成本容易与经常性开支“搅合在一起”。经常性开支里包括所有非直接物料或劳动力成本。它们像花生酱一样被混在一起，错误地归属到同类科目中，然后又像花生酱一样被分摊在产品和顾客头上，直接劳动力在该过程中发挥的作用就像餐刀一样。

　　经常性开支通常大于其所属的直接劳动力，也大于公司直接物料的成本。它包括了与公司某些最重要成本动因相关的成本。但是如果找不到产生的原因，就很难理解与管理这些成本。举例来说，经常性开支通常包含以下活动的成本：

　　·ECO （工程变更单）

　　·原材料和零部件的采购、接收、测试以及储存等

　　·质量、废弃、重新加工等其他非增值活动

　　·在制品的搬运与储存

　　·设备的组装和变更

　　·处理和储存制成品

　　·分拣和交付产品与订单

　　然而很少有公司知道以下这些成本：ECO 的成本、与企业直接采购货物相关的“物料经常性开支”、在制品搬运的成本、设备组装和变更的成本，或者为满足不同客户需求（如储存和完成订单）的后制造成本。

　　幸运的是，不一定非要精确度量成本或动因以便从中获得巨大收益。只要误差不要太离谱就够了。关键是要找出主要的成本动因，然后设计出度量动因相关成本以及量化动因的最佳方法。

　　找出主要成本动因

　　一家市值两千万美元的锻造企业的管理人员清楚地知道，公司运作过程要求进行大量的在制品搬运和储存工作，但这些活动的成本不会产生价值。这些作业的成本被埋没在与直接劳动力相关的经常性开支中，这些活动因此与很多其他不相关活动的成本混淆在一起。

　　在制品搬运和储存成本大概是125万美元，搬运的次数是36万次―大约每次搬运的成本为3.5美元。通过重新梳理流程和活动，公司可以将搬运次数减少近一半，进而节约50万美元的搬运和储存成本。这笔钱将在制品库存变现为大约50万美元的现金。这样轻而易举就可获得的成功真的不赖啊！

　　一旦建立了成本与其动因之间的联系，管理人员就可以清楚了解到产品或顾客的特点、行为与公司总成本之间的关系。其中可能涉及的影响包括：

　　·量：量大或量小

　　·定制化程度：标准或是定制化

　　·零件标准化：核准的或偏好的

　　·零件目的地：生产零件或已经停产了的产品备件

　　·分销成本：直|销或通过渠道分销

　　·产品年龄：处于刚上市阶段、稳定期还是暮年（与新产品流程不兼容和/或零件和原材料获取上有困难）

　　·市场细分：商业、军|用、医用或核能（不同的市场对产品质量、文案工作、建议、报告、证书、可追溯性等有不同要求）

　　下面的案例介绍了如何运用适当的成本动因法将成本与流程、产品和顾客关联起来，并以此向管理层阐述在哪些方面可以节约成本及减少投资：

　　英特尔的Systems Group。公司的管理顾问安德森博士 (David Anderson)专门负责生产能力、并行工程、按订单制造、大规模定制，生产线优化和按需精益生产等方面的设计。他主持了零件标准化的工作，最终有五百个“通用”零件是新设计倾向于使用的。与剩下的一万三千个“核准”零件相比，因其采购量大，这些通用零件大大降低了物料经常性开支。

　　标准化项目的目的就是鼓励工程人员多使用通用零件。为了实现这两个目标，会计部门将物料经常性开支分为两个层次：一万三千个“核准”零件有一个价钱，五百个通用零件又是一个价钱，且价格更低。最终，“物料世界”的效率提高了，其应用率也显著提升。

　　泰克(Tektronix)便携式设备部门。为了鼓励零件通用化并保证物料经常性开支的准确性，泰克制定了与使用量成反比的材料价格。因此使用量大的零件其经常性开支降得很低；相反“使用量小”的则价钱很高。

　　惠普RND (Roseville Network Division) 。惠普的RND印刷线路板生产线以前只有两个成本动因：直接人工小时和插件数量。一项特别的调查显示，轴向插件的成本只相当于DIP插件的三分之一；手动插件是自动化成本的三倍；“可用性低”的零件会产生自身物料成本十倍的额外成本。因此公司确定了以下九个与部门相关的成本动因：轴向插件、径向插件、DIP插件、手动插件、测试时间、焊点、单板数、零件数和插槽数。

　　结论：“会计人员为产品设计和决策发展提供了重要的参考依据。在以前的成本系统中，所有的经常性开支都是直接物料成本的一部分，且让人很难理解线路板设计的变更为何会改变生产成本。同时，设计人员也没什么意愿为了高效生产而优化线路板设计。但是通过作业成本法，成本系统直接体现了生产流程，从而使工程人员和生产管理者可以更方便地看到设计的转变对成本产生的影响。”

　　摘取低垂果子的方法

　　我在拙作《作业成本法：为中小企业服务》 (Activity-Based Costing: Making it Work for Small and Mid-Sized Businesses )中，提到了将作业的概念融入企业决策的过程，以及找寻“低垂果子”的方法。但这本书的前提是，必须要确定何种作业的成本需要度量，并确实对其进行度量，度量的准确性则相对上述两点次之。也就是说，企业有效且智能的成本模型要比将这个模型融入企业日常运作的复杂系统重要的多。

　　合理的成本模型加上合理地估算所实现的准确性，不亚于使用实际数据进行准确度量的合理模型。也许准确性更高，因为准确度量的实际数据包含了每天和每月的误差，从而导致计算成本时的误差。除此之外，利用传统成本模型计算一个产品的利润在10.9%，实际上是少算了15%到20%，这与确切知道将有17.25%的误差分别不大。

　　在计算产品成本时追求精确是不现实的，并且浪费公司资源。“成本会计制度不会给公司提供精确性保证。所有的产品成本都是一个概数。成本系统包含太多估算和分配，使其不能确保精确性。”

 　　相对于精确度，如能更为关注准确性和相关性，就可以较为容易采取作业成本法（以小写字母abc代表），而不是执行“全面的”ABC 系统。只要正确识别企业需要度量的作业，剩下的工作其实就已经胜券在握了。

　　例如，通过将作业法概念应用于企业运营，公司认为维护零部件库存的作业成本（即购买量的20%和全部零件库存的50%）将比支持生产零件的作业成本高很多，而这些生产零件是通过看板下的订单，并由供应商直接送到生产线上。结果，公司建立了收集“零部件支持”成本的作业中心，以及收集“生产零件支持”成本的作业中心。

　　在分析了购买、接收、质量控制、应付账款和工程等支持功能的作业，并且确定每种零件所需的储存空间之后，公司可以将这些功能的成本合理分摊到零部件支持作业中心和生产零件支持作业中心。另外，经验表明所需零部件中只有70%能投入使用―剩余的30%在5到7年中最终会被废弃。这意味着每使用7美元的零部件，就有3美元被浪费掉了―在附加作业成本之前，这种情况将每个零部件使用的成本提高了 43%。

　　关注成本行为的必要因素

　　企业不用度量每个采购订单的成本、每个收据的成本，或者每项检查的成本，也不用执行ABC系统。企业认为了解支持零部件的成本、将这项成本纳入智能成本模型，然后进行所需的计算是非常重要的。

　　如能开发出企业智能成本模型，且该模型中包括了帮助了解企业成本行为的要素，就可以使用电子表格软件进行所需的计算，从而收获“低垂的果子”。

　　除了在电子表格上创建模型，另一种选择是专为ABC分析所开发的软件。管理会计研究院ABC研究中引用的八个案例研究都在个人电脑上使用了这样的软件包。

　　执行作业成本法只需一定量的资源即可。在美国注册管理会计师协会的研究中，有八个运用 ABC 的公司。它们在外请顾问“中度参与”的帮助下，平均2.1个全职工人要花6.5个月才能操作ABC模型。让顾问“积极参与”的公司则需1.6个全职工人花3个月的时间。

　　实践者汇报的结果显示，执行基本的ABC，“小型商业印刷厂需时最少，要80个小时，而财务和运营记录很差的大型汽车公司最长，需要500个小时。”

　　执行了ABC之后，公司开始看到产品成本的真实状况，结果通常是令人惊讶的。总成本分析通常都会调高大多数产品的生产成本，只调低少数“值得的”产品的成本。惠普RND在确定了上述九个成本动因后，发现有72%的产品的实际成本要比想象的高―成本调整范围从稍稍低于之前数据到成倍增加！

　　原文经许可摘自Build-to-Order Consulting 公司的Douglas T. Hicks发表的Measuring Total Cos 一文。作者、CPA、CMC、www.dthicksco.com 2009 年登记版权。刘维译。

　　在Douglas T. Hicks 20年的顾问生涯中，他帮助近200家公司将传统的成本会计数据转变为定制的、增加价值的决策支持信息，为决策者提供准确、相关的成本信息，使这些企业在竞争激烈的世界中繁荣发展。他的文章曾刊登在贸易和专业期刊中，包括 Manufacturing Engineering and Management Accounting。他写的两本有关作业成本法的书已经在全球销售了超过一万五千册。

　　本中文版由世界经理人（www.ceconline.com）组织翻译并编辑。