作为一种以成本管理为基础但却超越成本管理本身的企业管理新思维，作业成本管理兴起于20世纪80年代末的西方企业，在目前对于中国大多数企业还相当新鲜。作业成本管理的出现最初是为了精确地计算成本，解决共同成本的分配问题。但是后来人们发现，它所提供的信息可被广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，这使得作业成本管理很快超越了成本核算本身，从而上升为以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的作业成本管理。
本文以香港出口信用管理局应用作业成本管理为案例，阐述了作业成本管理如何改善企业内部行为绩效，有效提高企业竞争力。也许有的中国企业由于自身实际情况的不同，不能真正加以实际运用，但是它带来的全新的管理思维可以给企业管理者以非常有益的启示。

    任何组织都会实施一些行为，把 企业资本和原料转化为最终产品和服务以满足顾客的需要，企业与其竞争对手的分别最终在于他们企业行为和实施的绩效的差异。因此，企业竞争优势的重要源泉之一就是企业内部行为绩效，因为在自由的市场经济条件下，所有的企业都能通过相同的渠道获得同质的外部资源，比如信息、人才和技术。

    人们越来越认识到作业成本管理是一个令人兴奋、极为有效的提高生产力的工具。更主要的是，它不仅仅可以单独运用，还能结合一些人们更为熟悉的管理工具共同使用，比如业务流程重组、全面质量管理和适时生产。

    要完全了解这个新方法如何有效地提高企业的竞争力，仅仅知道原则和理论是不够的。下面我们将从一家亚洲公司的案例了解一些作业成本管理的实际应用和实施经验。

    香港出口信用管理局由香港政府于1966年成立，其使命是通过提供专业的和以客户为导向的服务鼓励和支持出口贸易。在实施业务流程重组以后，香港出口信用管理局邀请它的顾问们引进作业成本管理来改善其流程，首先选用"信用额度申请"流程作为导向方案。这个方案的目标是：

• 在公司全面实施作业成本管理方案前迅速摆脱困境，取得效果；
• 帮助公司员工熟悉实施新方法的具体步骤；
• 创建新的对作业成本管理的成功实施非常重要的企业文化。

三方面的回顾

    在10个星期的导向方案实施期间，香港出口信用管理局在作业成本管理技术软件的辅助下作了3个相关的分析：行为分析、价值排序和周期学习。

    许多经理人会发现阅读传统的财务报表对他们有效地控制成本是毫无帮助的，主要是他们无法区分行为的数量因素和质量因素。比如，如果收入报表显示人力成本过高，一个最简单的办法就是裁减20%的员工。但是这样做漠视了质量因素，意味着总数不变的日常工作将分摊给余下80%的员工。因此，产品和服务将在一个更长的周期里面完成，质量会更差，员工士气更低。

    幸好业务流程重组概念已经非常普及，仅仅依靠削减资源（比如裁员和减薪）是无法有效地控制成本的，更重要的是如何有效地管理企业手头的资源。

    首先，香港出口信用管理局定义了员工行为，但不是通过传统的访谈法，而是通过分组讨论的方法。实践证明，后一种方法更有效地建立了项目小组和操作员工之间的沟通渠道。既然方案的目的不是仅仅为了成本核算，而更着重于改善流程，香港出口信用管理局需要按照行为的核心对各种行为进行仔细的分类。日常的50种行为被分为4类，相互独立。

    接下来是通过收入报表定义各种资源，如职工工资、折旧和管理支出。例如核算计算机硬件的折旧成本时，与已有的在购入当年进行完全折旧的核算方法不同，香港出口信用管理局调整为符合通用会计准则的3年折旧。

    为了计算50个行为的成本，香港出口信用管理局定义了"资源驱动"（resource drivers）即一个单独行为所要消耗的资源总数。比如每项行为的员工工资就用其占用员工时间的百分比来确定，每项行为的租金就用其所占用的平方英尺数来确定。

    要计算每个行为的成本还必须对每个行为进行仔细的管理分析。运用早期业务流程重组常用的流程图和周转期分析法可以节省大量的时间。至于处理资源和"成本驱动"的问题、行为程度的分类、行为属性和价值排序可以通过小组讨论解决，因为小组的每位成员对相关的行为都非常熟悉。

测算结果

    这一分析方法是如此独特而精细，作业成本管理受到了广泛赞誉，在这个案例中，负责方案执行的经理认为与业务流程重组相比，作业成本管理所提供的分析更具体可靠。这是因为与单纯的流程图分析相比较，作业成本管理建立了一系列行为，其对应的成本测算更为直观和发人深思。

    香港出口信用管理局的财务经理Joseph Young说道："在这个过程中，我认识到作业成本管理的作用不仅仅在于测算行为的成本。例如运用成本数据来进行行为属性分析的时候，作业成本管理就可以转化成一项管理工具与全面质量管理共同使用。在公司，通过把操作行为划分为不同的与任务相关的类别，管理层可着眼于成本分配并决定做出怎样的改善。"

    当企业运用国际认可的商业方法的时候，总是会产生普遍性和本地环境之间的矛盾。毫无疑问，作业成本管理是一个普遍应用的工具，与中国产业也有显著关联。然而，研究也表明它需要灵活运用，特别是建立成本标准方面。 例如，香港的工资差异幅度比美国和英国大得多，因此香港出口信用管理局在确定其行为工资成本的时候就必须要小心了。这说明如果没有专家把它与当地情况结合的话，作业成本管理是无法普遍适用的。

    作业成本管理系统的一大好处就是能够切实有效地把所需的必要信息整合起来以高效地运作一个企业。作业成本管理不仅仅能做财务处理，更能把企业的目标和操作流程与组织的相关信息结合起来。因此，香港出口信用管理局可以把各种行为定义为有附加值的和没有附加值的。在这个基础上，香港出口信用管理局可以对现有行为进行资源分配以真正地有益于顾客。

    香港出口信用管理局建议使用"与使命相关的"（Mission Related, 简称为MR）1、2、3来对各种行为进行分类：

    MR1：帮助客户出口的行为

    MR2：不可避免的行为

    MR3：不必要的行为

    运用了以上分类，项目小组、管理层和一线员工一起，根据严格定义将随价值而调整的行为进行了严格分类。

关键行为领域

    实施到方案的这个部分，许多发人深思的问题就会被提出来，要求予以解答。比如，通过回顾对"帮助客户出口"的定义，香港出口信用管理局必须决定哪些行为是客户真正关心的，评估哪些行为是不可避免的。此类讨论对参与者是非常有益的，特别是那些一线的员工。他们已经在这三个主要的MR领域提出了一些关键的建议和改善。

    MR2：不可避免的行为包括数据输入、报告研究和信息获取。香港出口信用管理局在提供信用保险之前必须从事所有这些工作，尽管这些工作对顾客出口没有实质的帮助。员工们已经作了很多建议以最小化这些行为所占用的资源并实行得更高效。

    MR3：不必要的行为包括查找买家档案、向市场部员工澄清问题、输入文件和发送提示。香港出口信用管理局已经通过流程重新设计、组织架构调整和自动化等手段缩减这类行为。

    MR1：鉴于帮助顾客出口对公司的重要性，香港出口信用管理局计划把从MR2和MR3那里节省下来的资源运用到这个行为上。比如，他们计划加强已有的MR1行为并提供附加服务，包括提供更多的信贷建议，与客户的银行进行更直接地接触和发行更短期的信贷。因为作业成本管理能分析相关的成本元素，任何变化或者改善都能被及时评估以建立其优先级。

    在行为分析的基础上，香港出口信用管理局确定了4个主要的时间间隔以研究周转期，这个概念是从全面质量管理法引入的。许多研究和业务流程重组方案都把周转期研究看作一个单独的行为，然而香港出口信用管理局的经验证明该概念有更进一步的应用，因为行为的整合对缩短周转期是非常重要的。

克服障碍

    一个方案往往因为各种各样的原因而达不到预期的效果。主要的原因并不是系统输入的问题，而是组织和人的因素。作业成本管理方案在香港出口信用管理局的成功不仅仅取决于软件和技术的高效性和有效性，更取决于对"人"的问题的成功解决。

    员工参与是另一个首要因素。为了让员工直接参与方案，每周的会议都邀请1-2位员工参加。这样员工和方案小组的成员都受益匪浅。

    通常最高管理层的支持会让员工士气高昂、精神集中和积极参与。在香港出口信用管理局里面，董事会和高级经理在资源和职权上的全力支持对项目的成功实施是非常重要的。

    结合外部专家和内部业务骨干的意见，让全体员工和经理们都能够接受这个方案，也是一个重要的因素。通过整合系统的效率和人们的同心同德，这个方案收到比其各个部分的成果总和更大的总体效果。

    在这个基础上，香港出口信用管理局还计划把作业成本管理分析扩展到其它的领域。最终，他们希望在作业成本管理原则的基础上建立一个完全的绩效评估系统。

原文经许可摘自BetterManagement.com的Competitive Advantage and Activity-Based Costing: A Hong Kong Case Study一文。BetterManagement.com于 2001年登记版权。作者：Agatha Fraser博士, P.C. Ip和 Joseph Young；罗学昕译。